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为支持新冠肺炎防治工作，《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第8号）规定，对纳税人运输由国家发展改革委、工业和信息化部确定范围之内的疫情防控重点保障物资取得的收入；提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税。两个均于2020年2月6日发布，执行期间为自2020年1月1日起施行，截止日期视疫情情况另行公告。由此明确，对于公告发布之前的，允许追溯享受。
对于在追溯享受期间能够将全部已经开具的增值税专用发票进行红冲（可以作废的给予作废）的，在政策执行上可以做到无障碍，但实际中必然存在部分已经开具并给予了的增值税专用发票因种种原因无法完成红冲，如，业务人员习惯性或自以为可以向单位报销，实际未报销或不予报销，个人持票等。在追溯享受中存在少量无法红冲专用发票的情形下，对于开具普通发票和已经红冲专用发票部分的销售额能否享受免税存在一定的争议。争议的焦点是对放弃免税的确认。
一、放弃免税的基本规定
增值税暂行条例实施细则第三十六条和营改增实施办法第四十八条均明确规定，纳税人发生增值税应税行为适用免税规定的，可以放弃免税，依照规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。对放弃免税的具体操作性规定，主要依据是：《财政部国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）规定，纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。
从上述规定来看，主要是针对可以适用增值税免税政策的纳税人对以后发生期可以选择放弃免税的具体规则要求，对于追溯享受并没有具体的相应规定。同时应该注意到127号文针对的是货物或劳务。由此可见，笔者认为对于追溯享受可以进行制定新规则，并不会产生冲突。
二、追溯享受的基本规定
为贯彻落实上述增值税免税政策，《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号）规定，纳税人按照8号公告和9号公告规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票；已开具增值税专用发票的，应当开具对应红字发票或者作废原发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。并允许纳税人可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。对追溯享受无疑是有利于纳税人的，但这次又有别于以往，即免税具有短期性，且政策的执行截止期将视疫情情况另行公告，初期对此暂不明晰，但不会达到36个月。之前虽然也有相应的规定，基本规则相差不大，因涉及面有限，并未引起较大争议。
在追溯享受过程中，纳税人为了享受政策红利，势必会尽可能红冲增值税专用发票，但如前所述，要全部红冲客观上存在一定的难度，是部分纳税人无法完成这样的操作。如果对于少量专用发票确实无法红冲而使得纳税人全部不能享受特殊的优惠政策，就会导致政策的善意大打折扣，甚至可能就会使得追溯享受成为一个空中馅饼。从2020年4号公告明确允许纳税人可以先适用免征增值税政策，后在政策执行到期后1个月内完成红字发票开具的规定来看，已经突破了原有的基本政策规定，属于一种创新。因此，笔者认为对于追溯享受的政策条件也可以进行相应的规则创新和明确。
三、相关政策的参考
《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）明确，小规模纳税人月销售额未超过10万元的，当期因开具增值税专用发票已经缴纳的税款，在增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向主管税务机关申请退还。《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号）明确，增值税小规模纳税人应当就开具增值税专用发票的销售额计算增值税应纳税额，并在规定的纳税申报期内向主管税务机关申报缴纳。上述基本内涵是小规模纳税人当期由于未知是否超过免税标准，允许自行开具或到税务机关代开增值税专用发票。当期最终结果未超免税标准的，可以享受免税，但对已经开具的专用发票只有追回或红冲之后才可以享受免税。否则，已开具增值税专用发票对应的销售额不得免税，需计算缴纳增值税。这一政策是对前期扩大和提高小规模纳税人免税范围适用政策的延续。
由此可见，对于因未知原因下开具增值税专用发票的，不影响整体免税政策的享受，但开具专用发票部分的销售额不得享受。当然，这里需要注意的是，该政策主要针对的是本身属于应税项目、居于销售额在限额以内予以免税的情形。由此可见，该类情形下，对于不能追回或红冲的增值税专用发票单独缴纳增值税不列入放弃免税范围，开具专用发票缴纳税款与其他符合条件的免税可以兼有。
综上所述，笔者认为对于追溯享受增值税免税政策的，属于政策公布日之前未知的优惠政策，在执行中需要给予特殊的政策安排，应明确几个事项：
一是在追溯期内已经开具的增值税专用发票不属于现行增值税暂行条例规定的发生应税销售行为适用免税规定的不得开具增值税专用发票的情形。
二是在追溯期内已经开具的增值税专用发票必须追回或红冲之后才能享受免税。鉴于防治新冠肺炎需要的先享受后红冲的特殊安排自然也需要执行。
三是在追溯期内已经开具的增值税专用发票不能追回或红冲的，就该部分销售额计算缴纳增值税，其他符合条件的销售额允许享受免税。
四是对公告发布之日后开具的增值税专用发票需全部追回或红冲。
五是鉴于这次特定免税政策属于有期限的政策，按照特事特办的一般性规则，建议考虑对“放弃免税后，36个月内不得再申请免税”的规定进行特殊安排，完善为“放弃免税后，本免税政策截止期内不得再申请免税”，避免因突发事件引起影响后续优惠政策的执行，最大限度地释放政策善意。
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